Oggetto: Disposizioni urgenti in materia di sport – D.L. n. 75 del 22 giugno 2023 n. 75 – Legge di conversione – Disposizioni in materia di IVA
La legge di conversione del D.L. n. 75/23 (L. n. 112/23) oltre alle disposizioni esaminate nella nostra circolare n. 19°/2023 diffusa in pari data, contiene anche rilevanti modifiche al regime Iva per i servizi sportivi.
In sede di conversione, viene introdotto l’art. 36 bis D.L. 75/2023 “Regime dell’imposta sul valore aggiunto per le prestazioni di servizi connessi con la pratica sportiva e norma di interpretazione autentica”.
Il comma 1, in particolare, prevede l’esenzione IVA per le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti di persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici di cui all’art. 6 D.Lgs. 36/2021.
Analizziamo la disposizione.
Si tratta di una novità: il regime di esenzione viene esteso a tutte le attività sportive, compresa didattica e formazione, rese nei confronti di tutti coloro che esercitano sport o educazione fisica (ivi compresi quindi i terzi avventori e clienti, non tesserati, non associati).
Il tenore dell’art. 36 bis D.L. 75/2023, sembrerebbe evocare un concetto di sport molto generale, che potrebbe prescindere dalle tradizionali discipline sportive deliberate dal CONI e recepite nel Regolamento di Attuazione del Registro Nazionale delle Attività Sportive Dilettantistiche, dal momento che richiama anche al concetto di “educazione fisica”. Ma questo ce lo dirà soltanto la prassi giudiziaria ed amministrativa, rappresentando una vera novità.
Sicuramente si tratta di un’apertura che ben si concilia con la definizione sociale di sport ma non vi è chi non veda come l’assenza di tesseramento del cliente e l’assenza dell’iscrizione all’elenco soci della ASD/SSD possa ingenerare problemi di copertura assicurativa e tutela sanitaria (obbligatorietà del certificato medico ai fini dell’esercizio sportivo).
Inoltre, suddette prestazioni, ai fini dell’esenzione, possono essere erogate da ASD/SSD anche del Terzo Settore, ma non è dato sapere a chi altro si riferisca l’espressione “organismi senza fine di lucro” (verosimilmente istituti scolastici o affini?).
Detti “organismi senza fine di lucro” godranno sì dell’esenzione ai fini IVA ma, non essendo ricompresi tra gli enti indicati nell’art. 6 D.Lgs. 36/2021, non godranno delle agevolazioni della disciplina sportiva, essendo privi del relativo riconoscimento.
Ancora, la disciplina in vigore determina problemi di coordinamento sistematico con altre disposizioni di legge in vigore.
Ci si domanda quale sarà il raccordo tra l’esenzione IVA qui introdotta e l’art. 148 commi 3 ed 8 del DPR 917/1986 laddove limita la c.d. “de-commercializzazione” per le ASD/SSD che svolgono attività in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, nei confronti dei soli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgano la medesima attività.
La disposizione richiamata (art. 148 comma 3 TUIR), infatti, ben si coordina, con l’esclusione ai fini IVA delle suddette attività attuative dell’oggetto statutario rese “intra muros” dalle ASD/SSD (art. 4 comma 4 DPR 633/1972) ma mal si concilia con l’esenzione di cui all’art. 36 bis D.L. 75/2023.
E non solo.
L’art. 4 comma 4 DPR 633/1972 è stato novellato dall’art.5, comma 15- quater, lettera a) del suindicato D.L 146/2021 smi., e le modifiche si applicano a decorrere dal 1° Luglio 2024 (art. 4 comma 2 bis D.L. 51/2023). Infatti, a partire da tale data, le attività strettamente connesse alle finalità statutarie svolte dagli enti non commerciali di tipo associativo, passeranno dal regime di esclusione alla mera esenzione ai fini IVA. (D.L. 146/2021 convertito in legge n. 215/2021, cd “Decreto Fisco-Lavoro” in adeguamento alle indicazioni contenute nell’art. 132 della Direttiva 2006/112/CE.).
Da qui, dunque, sorge un altro nodo.
Dal 1° Luglio 2024 (salvo modifiche), le prestazioni di servizi, tra cui, in campo sportivo, le quote di iscrizione a corsi o per l’accesso e l’utilizzo di impianti sportivi, non godranno più di esclusione dell’applicazione dell’IVA ed avranno rilievo ai fini dell’imposta, seppur in regime di esenzione (art. 10 D.P.R. 633/1972).
Ciò determinerà l’obbligo di fatturazione o di trasmissione dei corrispettivi, la comunicazione delle liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale delle operazioni effettuate.
Tutte le ASD si dovranno dotare di una partita IVA, anche nel caso in cui optassero per la “dispensa dagli adempimenti”, opzione prevista dall’art. 36-bis d.P.R. 633/1972 che esonera dagli obblighi di fatturazione e registrazione relativamente ad alcune operazioni.
Ciò posto, con la piena operatività della suddetta disciplina, sorgeranno problemi di coordinamento tra il tenore letterale dell’art. 10 n. 2 DPR 633/2023 e l’art. 36 bis D.L. 75/2023.
Infatti ai sensi del novellato art. 10 n. 2 DPR 633/1972, l’esenzione ai fini IVA sarà prevista per le sole Associazioni, a condizione di “non provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA: le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica rese da associazioni sportive dilettantistiche alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica ovvero nei confronti di associazioni che svolgono le medesime attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”.
Subito si nota l’assenza della società sportive dilettantistiche dal novero dei soggetti che godranno dell’esenzione e che vedranno pertanto applicarsi, al contrario, la disciplina contributiva ordinaria, pur essendo nelle SSD, al pari delle ASD, assente il fine lucrativo e godendo entrambe queste forme di enti dei benefici fiscali.
Ciò determina una significativa disparità di trattamento che potrebbe essere contraria con la direttiva comunitaria stessa.
Questa incongruenza non è stata presa in considerazione nel dossier in sede di relazione al ddl 829 (testo della legge di conversione del D.L. 75/2023) laddove definisce l’art. 36 bis D.L. 75/2023: “un’esenzione per le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi, da parte di organismi senza fini di lucro, che hanno natura sostanzialmente ricognitiva della disciplina applicabile a legislazione vigente, mentre le disposizioni di cui al comma 2 riconoscono l’applicabilità alle prestazioni di servizi didattici e formativi rese prima della data di entrata in vigore della disposizione dell’esenzione prevista dall’articolo 10, primo comma, numero 20), del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, in conformità con la previsione di esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1), lettera m), della direttiva 2006/112/CE” (cfr. pg. 158 ss A.S. 829: “Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 22 giugno 2023, n. 75, Approvato dalla Camera dei deputati – Agosto 2023 n. 68).
Oltre la normativa europea, sarebbe opportuno un coordinamento preliminare con la normativa nazionale.
Infatti, altro profilo da considerare attiene al fatto che le agevolazioni IVA ex art. 10 DPR 633/1972, statuisce l’esenzione IVA per le prestazioni sportive rese dalle ASD a: “persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica” ma a condizione che questo non comporti distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’imposta.
Un limite generalizzato e di non poco conto.
Pertanto: l’entrata in vigore (differita) della suddetta disciplina potrebbe determinare l’effetto di abrogare, anche implicitamente, l’art. 36 bis D.L. 75/2023 neo- introdotto, per incompatibilità, prevedendo la disciplina di cui al novellato art. 10 n. 2 DPR 633/1972, requisiti assai più stringenti e forse cogenti.
Appare dunque necessario attendere interventi chiarificatori di coordinamento sia tra le stesse disposizioni ai fini IVA (considerando che il regime di esenzione di cui all’art. 10 n. 2 DPR 633/1972 entrerà in vigore al 1° Luglio 2024, quindi nel bel mezzo del periodo di imposta), che ai fini IRES.
Tornando all’art. 36 bis D.L. 75/2023 in commento, da ultimo, si precisa che il comma 2 prevede una sorta di sanatoria in favore delle sole “prestazioni
dei servizi didattici e formativi” resi in favore di persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica da enti sportivi dilettantistici, prima dell’entrata in vigore dell’art. 36 bis D.L. 75/2023, ricomprendendole nella fattispecie di esenzione di cui all’art. 10 n. 20 DPR 633/1972.
– a cura dello Studio Martinelli – Rogolino – Giancola –
